החלטה בתיק עמ"ה 001040/02

בפני בקשת המשיב לתקן את נימוקי השומה. בקשה זו הועלתה בישיבת קדם המשפט. התיקון נועד להוסיף טענה חלופית אשר לגישת המשיב הינה טענה משפטית גרידא כאשר הבסיס העובדתי של נימוקי השומה נשאר בעינו. המערערת מתנגדת לבקשה.

המערערת, חברת רקורד סי.אי. בע"מ, הינה בבעלות מר יצחק אפל, שיה שותף בשותפות בלתי רשומה בשם "רקורד החלק" (להלן- השותפות) אשר פורקה ביום 30.11.92. נושא פירוק השותפות נדון בפני בורר ולאחר מכן בבית המשפט המחוזי בתל אביב ובבית המשפט העליון. המערערת דרשה בניכוי, במהלך שנות המס שבערעור (1995-1999), הוצאות משפטיות ו"תשלומי איזון" כתוצאה מהתדיינויות אילו (להלן- ההוצאות). טענתו העיקרית של המשיב היא כי ההוצאות שמבקשת המערערת לנכות הינן הוצאות בעל המניות, לפיכך אינה זכאית לנכותן ויש לראות בסכומי ההוצאות כתשלום אשר שולם ע"י המערערת, בעקיפין, לבעל המניות.

טענתו החלופית של המשיב, אותה הוא מבקש עתה להוסיף היא, כי אפילו אם היה מדובר בהוצאות שהמערערת היתה אמורה לשאת בהן מלכתחילה, הרי שאלו הו הוצאות הוניות ולא הוצאות פירותיות כנטען על ידי המערערת.

המערערת מתנגדת כאמור לתיקון המבוקש. ראשית  לטעמה הבקשה שהועלתה בעל פה במועד קדם המשפט מנוגדת לתקנה 240 לתקנות סדר הדין האזרחי,התשמ"ד - 1984         (להלן- תקסד"א) הקובעת כי כל בקשה תוגש בכתב.  אציין כבר עתה כי התנגדות זו משלא הועלתה במעמד קדם המשפט אין לה מקום עתה הואיל וניתנה החלטה באותו מועד בדבר הגשת כתב תשובה על ידי המערערת ולבקשתה להגיב לבקשה "בצורה מסודרת" (עמ' 6 לפרטיכל מיום 5.9.2004).

המערערת טוענת כי בדיווחה לפקיד השומה יוחסו על ידה חלק מהסכומים נשוא הערעור כהוצאה הונית בשל מוניטין.  לגישתה  על המשיב היה להתיחס לכך כבר במסגרת קביעת השומה לאחר דו"ח, בודאי בשלב ההשגה ובודאי שבודאי בעת הגשת נימוקי השומה בערעור זה. המשיב לגישתה לא  הציג הסבר מניח את הדעת מדוע לא העלה טענה חלופית זו אלא עתה. בעניין זה  של העלאת נימוק סביר לאי הכללת טענה בכתב תביעה מקורי ראה ע"א 199/82,200/82 סניטובסקי ואח' נ חברת חשמל ואח', פ"ד לט(1),225, 236.

המערערת סוברת כי המשיב איחר את המועד לתיקון נימוקי השומה, הואיל ובקדם המשפט שקדם למועד שלקדם המשפט שבו הועלתה הטענה, קרי ב 25.3.2003, לא העלה המשיב טענה זו. לאור לשון תקנה 143 לתקסד"א אין לדון בבקשה לתיקון כתבי טענות לאחר קדם המשפט, ראה בר"ע 330/85 מנחם אלבו ואח' נ. רבינטקס תעשיות בע"מ, פ"ד לט(2) 556. בעניין זה ראוי לציין כבר עתה כי ההליכים המקדמיים לא הסתיימו בישיבת קדם המשפט ביום 25.3.2003 שהרי התקיימן ישיבות קדם נוספות לרבות זו בה הועלתה הטענה, היא הישיבה ב 5.9.2004.  משלא תמו ההליכים המקדמיים, מבלי לגרוע משאר טענותיה של המערערת, דחיית הבקשה רק מטעם זה של העלאת הטענה בקדם מאוחר יותר, אין לכך מקום והדברים אינם סותרים את לשון תקנה 143 לתקסד"א.

עיקר טענת המערערת לגופה היא כי הטענה החלופית סותרת את טענתו הראשית של המשיב, שהרי המשיב טוען כי לא המערערת היא שהוציאה את ההוצאות. לגישת המערערת לא יתכן לטעון עובדתית שתי טענות מנוגדת קרי כי בעל המניות הוציא את ההוצאה וכי לחלופין המערערת הוציאה את ההוצאה.

כן טוענת המערערת כי פלוגתא זו שמעלה המשיב עתה, אינה רלוונטית למחלוקת שבין הצדדים. השאלה שבמחלוקת, על פי כתבי הטענות היא שאלת שיוך ההוצאות שהוצאו, כלמר האם לשייכן למערערת כהוצאה לגיטימית או שמדובר בהוצאה של מנהלה (כך בלשון התגובה פיסקה 14.1 משמע בעל המניות הינו גם המנהל של המערערת) אשר יש לראותה כמשיכה בידיו מאת החברה. אין התייחסות בכתבי הטענות לשאלת סיווג ההכנסה\ההוצאה. בדומה נושא זה לא עלה בכל שלבי ההליך השומתי ולאחר מכן בכתב טענות המשיב הוא נימוקי השומה. הואיל וכך, מדובר בהרחבת חזית ותיקון שומות בפועל. משכך אין מדובר בשאלה משפטית שהיא באמת שנויה במחלוקת. ראה לשון תקנה 92 לתקסד"א וכן  ע"א 3092/90 אגמון נ פלדבוי ואח' פ"ד ו(3) 218,213,. תיקון כעת בנסיבות אילו מהווה פגיעה במערערת ומנוגד להלכה כי לא יותר תיקון מקום שיש בו כדי לפגוע בבעל הדין שכנגד, ראה ע"א 728/79 קירור נ. זייד, פ"ד לד(4) 132,126. 

עמדת המשיב הינה כי בית המשפט רשאי בכל עת , על פי לשון תקנה 92 לתקסד"א להתיר תיקון כתבי טענות כדי שבית המשפט יוכל להכריע בשאלות שהן באמת שנויות במחלוקת בין בעלי הדין:

" רציונל זה העומד בבסיסה של תקנה 92 הנ"ל יפה הוא לתיקון כתבי הטענות היחודיים לערעורי מס, כשם שיפה לתביעה אזרחית רגילה" (עמ"ה 11/97 וקסלמן ושות' חב' קבלנית לבניין בע"מ נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יב/4 ה- 23, עמ 193).

ב"כ המשיב מפנה לעמ"ה 68/93 מיקרוקול נ. פ"ש כפר סבא שם נקבע:

" ככלל, יש לומר , כאשר המדובר הוא בטענה משפטית חשדה, מתקיימת לגביה חזקה, ששכל עוד  נסכמת היא על העובדות המקוריות, שכבר הובאו בכתב הטענות המקוריות במלואן, הרי , המדובר עוד בתיקונה של השומה המקורית עצמה, אלא בתיקון נימוקיה בלבד" (עמ"ה 68/93, מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2 (אפריל 1996) עמ' ה-9,עמ' 9.ניתן ביום: 05.03.1996).

הסברה של ב"כ המשיב  להעלאת הטענה החלופית רק עתה היה כדלקמן:

"במהלך הכנת התיק להוכחות בחונ את תיקו של השותף השני, מר אהרון כהן, שלו אמור היה בעל מניות המערערת לשלם את תשלומי האיזון. התברר שלאחר הוצאת הצו נשוא הערעור, הוגשו הדוחות של מר כהן לשנת 2000 ועל פיהם הסכומים ששולמו למר כהן שולמו ודווחו כהכנסה הונית בידיו. בנסיבות אילו ולאור העובדה שלא הוצג על ידי המערערת פירוט לגבי הרכב מדויק של אותם תשלומי איזון, וממילא לא הובאה הוכחה מטעמה שמדובר בהוצאה שוטפת, יש מקום להתייחס לאותם תשלומים כתשלומים במישור ההון" , כך בישיבת קדם המשפט מיום 5.9.2004.

הדין עם המשיב.

מדובר בטענה משפטית של סיווגה של הוצאה. אין פסול בכך כי המשיב פותח בעמדה תחילית כי ההוצאות אינן מותרות כלל בחברה אולם אם תדחה טענתו זו ויקבע כי ההוצאות הינן של החברה, הרי שמשפטית יש לראותן במישור ההון ולא במישור הפירות. המערערת היא הטוענת להתרת ההוצאה והמשיב רשאי בבחינת מעין הודאה והדחה לומר אי אם תתקבל עמדת המערערת אזי סיווגה של ההוצאה שונה מהנטען על ידה. במובדל מהעלאת טענה עובדתית חדשה במסגרת הערעור, המצריכה טעם מיוחד לנמק מדוע לא הועלתה קודם לכן בפרט כאשר ערעור המס בוחן את שקול הדעת של פקיד השומה בהתחשב בעובדות שהיו בפניו, הרי שאין לחסום ברגיל מי מהצדדים מהעלאת טענה משפטית חדשה בפרט בנסיבות אילו.  במקרה דנן נמצא חיזוק לעמדת המשיב לכאורה בדיווחו של שותפו של מר אפל , בעליה של המערערת, דיווח אשר הוגש לאחר הגשת כתבי הטענות. עוד יש לציין כי שאלת סיווגה של ההוצאה היא בהחלט שאלה מהותית לבחינת שומת המערערת והגעה אל שומת האמת. אמנם בשקידה ראויה יכול היה המשיב לפעול ולהגיש בקשת התיקון במועד מוקדם יותר אולם מטבע הדברים שני הצדדים נערכים לדיון בערעור בסמוך לקראת המועדים הקבועים בו ובמועד זה משנסים הם מותניים לקראת הבאות והדברים ידועים. השלכה להתנהלות זו תהא במישור פסיקת ההוצאות אולם בתי המשפט נוהגים שלא לחסום צד מלעלות טענה משפטית שנשמטה הימנו כל עוד טענה זו ראויה היא, יש בה ממש והיא נחוצה לבירור המחלוקת שבין הצדדים כבמקרה דנן.

להבחנה בין העלאת טענה עובדתית חדשה במובדל מהעלאת טענה משפטית חדשה ראה  עמ"ה 949/96 בנאסולי ליאון נ. פ"ש נתניה, מיסים יא/1 ה 216. בענין העלאת עובדה חדשה הלכה היא כי כל עוד הפעיל פקיד השומה את שקול דעתו לגבי העובדה החדשה שהוצגה לו, יוכל בית המשפט להתייחס לעובדה זו גם לאחר שהוגשה הודעת הערעור ועד לשלב ההוכחות. מבלי להכנס לשאלה אימתי רשאי פקיד לסרב לקבל מידע חדש ובאילו תנאים אין מקום לדון כעת וחזקה שכאשר מדובר במידע חדש שיש לו השפעה מהותית על השומה לא יסרב פקיד השומה לקבלו גם לאחר שנסתיים ההליך השומתי וכל עוד לא התיישנו השומות. אולם מקום שהתרשל צד באיתור עובדות ומסמכים ומבקש להעלותם לראשונה במועד ההוכחות, ראוי לאמץ בעניין זה את ההלכות שנפסקו בקשר עם הבאת ראיות חדשות בערעור על המגבלות שנקבעו ואין לרפא את אותה התרשלות בדרך של פסיקת הוצאות, שאחרת נוצרת פירצה רבתי לדחיית הצגת העובדות כמו גם שאר ענינים שהם בבחינת הערכות ממשית לקראת הגשת הדו"ח, ההשגה ונימוקי הערעור לשלביהם, למועד ניהול ההוכחות וראה עמ"ה 1171/01 שטרנליכט נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יז/4, עמ' ה- 32 וכן עמדתו של כב' השופט זילברטל בעניין עמ"ה 604/02, שלמה דדון נ' פקיד שומה ירושלים. מיסים יח/3 (יוני 2004) ה-27, עמ' 197. דעה שונה של כב' השופטת מזרחי ראה עמ"ה 7051/03 קלצ'קין נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים יח/6 ה-26, עמ' 185. מכל מקום, בין כך ובין כך, אם ניתן לעלות טענה עובדתית חדשה במקרים מסוימים קל וחומר שניתן לטעון טענה משפטית חדשה ורצוי להעלותה לא יאוחר קודם שמסתיימים ההליכים המקדמיים בערעור כפי שארע כאן, שלא ימצא הצד שכנגד מופתע ובלתי ערוך להתמודד עימה במועד ניהול שלב ההוכחות.

הבקשה לתיקון נימוקי השומה ולהעלאת טענה חלופית מתקבלת. המערערת תוכל לתקן את נימוקי הערעור בתוך 30 יום מהיום. התיק יקבע לתיזכורת לשם קביעת מועדי הוכחות ליום 1.3.05 שעה 9:10.  למען הבהר, בזה מסתיימים ההליכים המקדמיים בערעור זה. הוצאות בקשה זו ידונו אגב הכרעה בערעור לגופו.

ניתנה היום כ"א בטבת, תשס"ה (2 בינואר 2005) שלא  במעמד הצדדים